Deckungsbeitragsrechnung im Rahmen der Kostenrechnung

Für angehende Betriebswirte ist die Deckungsbeitragsrechnung im Rahmen der Kostenrechnung ein wichtiges Alltagswerkzeug. Auch als Teilkostenrechnung bekannt übernimmt sie im Gegensatz zur Vollkostenrechnung die Aufgabe eines genaueren Instruments der Kostenerfassung und Kostenverteilung auf Kostenträger und Kostenstelle. Sie grenzt sich so von der Vollkostenrechnung ab.

Nachteile der Vollkostenrechnung:

• Gemeinkosten werden oft mit Hilfe der Zuschlagssätze zwar verursachungsgerecht, aber auch willkürlich auf Kostenträger verteilt. Man spricht hier auch vom "Gießkannenprinzip".
• Da eine Aufspaltung in mengenabhängige und mengenunabhängige Kosten nur sehr schwer möglich ist, ist eine sinnvolle Kostenkontrolle oft nicht durchführbar.
• innerhalb der Kalkulationslogik werden Fixkosten wie variable Kosten betrachtet. Bei Stückkostenaussagen werden so Progressions- und -Degressionseffekte, wie sie bei Fixkosten aufgrund von Beschäftigungsschwankungen auftreten, außer Acht gelassen. Man spricht auch vom Problem der Fixkostenproportionalisierung.
• innerhalb der Vollkostenrechnung kann die Fixkostenremanenz nicht berücksichtigt werden: Dies kann zu falschen unternehmerischen Entscheidungen führen, beispielsweise bei der Wahl des optimalen Produktionsprogramms oder bei der Entscheidung, ob Produkte im eigenen Unternehmen gefertigt werden sollen oder von Zulieferern bezogen werden sollen.

Entwicklung der Teilkostenrechnung als Instrument für kurzfristige unternehmerische Entscheidungen

Um diese Nachteile der Vollkostenrechnung wirksam ausgleichen zu können hat sich das System der Teilkostenrechnung entwickelt, welches oft auch als Deckungsbeitragsrechnung bezeichnet wird. Dieses spaltet im Rahmen der Kostenartenrechnung die anfallenden Kosten in variable und fixe Bestandteile auf. So ist eine wirksame Kostentrennung auch auf der Ebene der Kostenstellen möglich.

Die anfallenden Fixkosten fließen direkt in die Ergebnisrechnung ein, finden in der Produktkalkulation keine Berücksichtigung und beeinflussen so nicht die unternehmerischen Entscheidungen. Die variablen Kosten werden auf die Produkte des Unternehmens berechnet. Innerhalb der Kostenartenrechnung ist die Trennung zwischen Einzel- und Gemeinkosten (in fixe und variable Kosten) flexibel möglich - auch an die individuelle Situation besser abbildender Mix der Kostenarten kann genutzt werden.

Aufteilung der Kosten in der Teilkostenrechnung

Von Einzelkosten spricht man in der Regel bei variablem Kosten, beispielsweise Fertigungsmaterialien oder Fertigungslöhnen. Hier zeigen sich die Stärken der jeweiligen Einkaufsabteilung und die Vor- und Nachteile einer Eigenproduktion oder des Outsourcings. Gemeinkosten sind hingegen zum überwiegenden Teil fixe Kosten wie die Miete für die Unternehmensräume oder Gebäude, die Gehälter an das Personal oder Abschreibungskosten. Zusätzlich gibt es variable Gemeinkosten, hierzu zählen beispielsweise der Verbrauch an Hilfsstoffen für die Produktion oder von Betriebsstoffen, beispielsweise Diesel oder Benzin für die Liefer- oder Firmenwagenflotte.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die Deckungsbeitragsrechnung (Teilkostenrechnung) gegenüber der Vollkostenrechnung insbesondere bei Entscheidungen für näherliegende und kürzere Zeiträume entscheidende Vorteile hat: Sie zeigt betriebswirtschaftliche Effekte in den Abläufen des Unternehmens schneller und lässt sich kurzfristig effektiver optimieren. Die Vollkostenrechnung ist hingegen eher für strategische und längerfristige Entscheidungen relevant und nimmt das gesamte Unternehmen und alle Kostenarten gleichermaßen in den Blick - freilich zum Preis der einen oder anderen Ungenauigkeit.

Voraussetzungen für eine aussagekräftige Deckungsbeitragsrechnung

Um eine sinnvolle und aussagekräftige Deckungsbeitragsrechnung zu erstellen, müssen vor allem die Zusammenhänge zwischen Kosten und Beschäftigung herausgearbeitet werden. Der Begriff der Beschäftigung ist hierbei den Produktionsbetrieb entlehnt und steht dort für die innerhalb einer bestimmten Zeitperiode erbrachten Lohnstunden - im Dienstleistungssektor könnten dies beispielsweise die abgerechneten stunden einer Unternehmensberatungsfirma sein, ein anderes Beispiel wären die Stunden für eine technische Entwicklung, die ein Ingenieurbüro erbringt.

Periodenkosten und Stückkosten

Der Zusammenhang zwischen Kosten und Beschäftigung kann sowohl anhand von Kostenfunktionen auf rechnerischem Weg wie auch anhand von Kostendiagramm grafisch analysiert werden. Betrachtet werden hier einerseits die Gesamtkosten, die in einem Betrieb für die Erstellung betrieblicher Leistungen innerhalb von bestimmten Zeitperioden (Monaten, Quartalen oder Jahren) anfallen. Diese Kosten werden daher auch Periodenkosten genannt und setzen sich aus unterschiedlichen Fixkosten und variablen Kosten zusammen. In Formeln und Rechnungen werden periodenbezogene Größen immer durch große Buchstaben kenntlich gemacht.

Zum anderen betrachtet werden die Stückkosten, welche für die Erstellung einer bestimmten Produktionseinheit (Produkt) anfallen und die auch Kosten pro Einheit genannt werden. Errechnet werden sie durch eine einfache Division der anfallenden Gesamtkosten durch die in der jeweiligen Produktionsperiode erzeugte Stückzahl. In Formeln werden Stückkosten immer mit kleinen Buchstaben dargestellt.

Unterschiede zwischen fixen Kosten und variablen Kosten im Detail

Fixkosten und Sprungfixkosten

Kontinuierlich und dauerhaft gleichbleibende Kosten, die immer wieder auftreten, sind der Standardfall bei den Fixkosten. Ein gutes Beispiel hierfür ist die Miete: Sie ist innerhalb einer Zeitperiode (Monat) regelmäßig in gleicher Höhe (wie im Mietvertrag vereinbart) fällig und muss für den weiteren Fortbestand des Betriebes zwingend bezahlt (abgebaut) werden. Andere Fixkosten sind beispielsweise vertraglich vereinbarte Festgehälter: Diese müssen, natürlich ebenfalls zum Betriebs Erhalt, regelmäßig pro Monat ausgezahlt werden.

Ein Sonderfall innerhalb der Fixkosten sind sogenannte sprungfixe Kosten, die vor allem bei der Erreichung von Kapazitätsgrenzen und den daraus folgenden Kapazitätsausweitungen vorkommen: Muss ein Unternehmen aufgrund einer sehr guten Auftragslage beispielsweise sehr schnell expandieren und neue Mitarbeiter einstellen oder neue Immobilien anmieten, steigen die Fixkosten sprunghaft an. Springt nun einer der neu gewonnenen Kunden ab, kann die Deckung der zusätzlichen sprungfixkosten problematisch werden - schließlich muss man die neu eingestellten Mitarbeiter und die Mietkosten für die neuen Immobilien als sprunghaft hinzugekommene Fixkosten in der vorgegebenen Zeitperiode (Monat) abbauen.

Eine wichtige Regel zur Beurteilung von Fixkosten ist die Fixkostendegression: je höher die Stückzahl ist, desto niedriger sind die fixen Kosten pro Stück. In der Massenproduktion, also bei sehr hohen Stückzahlen, gehen die Fixkosten pro Werkstück gegen Null.

Variable Kosten

Direkt abhängig von der Produktionsmenge und der Produktionshöhe sind die sogenannten variablen Kosten. Deren Ursprung ist schnell erklärt: zur Herstellung von Produkten benötigt ein Unternehmen Rohstoffe und Zulieferteile. Diese Rohstoffe und Zulieferteile sind für die Erstellung des Produktes notwendig und müssen bezahlt werden - je mehr Produkte hergestellt werden, desto mehr kosten für Rohstoffe und Zulieferteile fallen an. Natürlich steigen mit der Anzahl der produzierten Produkte auch die Höhe der Fertigungslöhne; beispielsweise wenn ein Akkordlohnsystemen gearbeitet wird oder Überstunden geleistet werden müssen.

Im modelltypischen Idealfall ist der Anstieg der variablen Kosten im Verhältnis zu dem produzierten Produkten proportional, dies spiegelt sich unter anderem in der Gesamtkostenfunktion wieder: diese beschreibt die Gesamtkosten als Summe von fixen Kosten und variablen Kosten multipliziert mit der Menge der produzierten Stückzahl.

Mischkosten: Wenn sich Fixkosten mit variablen Kosten mischen

Ein typisches Beispiel für das Auftreten von Mischkosten sind Energiekosten, beispielsweise für Strom und Gas. Diese teilen sich sowohl in eine Grundgebühr, die wie ein Fixkostenposten jeden Monat zu bezahlen ist, als auch in einen variablen Teil, die konkreten Verbrauchskosten, beispielsweise in Kilowattstunden Strom oder Gas, auf. Während der Grundgebührteil jeden Monat konstant bleibt, steigt der Verbrauch von Strom oder Gas mit den Stückkosten an, da die Maschinen länger oder häufiger betrieben werden müssen. Für eine qualifizierte Beurteilung von Mischkosten es ist daher notwendig, den fixen und den variablen Teil möglichst genau aufzutrennen.

Die absolute einstufige Deckungsbeitragsrechnung: Betrachtung bei nur einem Produkt

Der Deckungsbeitrag spielt betriebswirtschaftlich eine entscheidende Rolle - nehmen wir als Beispiel eine Autowerkstatt: Nur wenn die fixen und die variablen Kosten jeden Monat gedeckt werden können, hier durch die Reparaturen und Teileverkäufe an die Kunden, kann das Unternehmen wirtschaftlich fortbestehen. Bleibt am Ende des Monats nach dem Zahlen der Rechnungen und der Gehälter etwas übrig, spricht man von einem positiven Deckungsbeitrag - ist der Deckungsbeitrag hingegen negativ, macht das Unternehmen Verlust und wird über kurz oder lang in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten.

Der Deckungsbeitrag ist betriebswirtschaftliche definiert als Überschuss der Umsatzerlöse über den variablen Kosten und ist eine zentrale Größe zur Beurteilung von Gewinn nach der Deckung aller anfallenden Kosten. In Formen unterschieden wird in den Stückdeckungsbeitrag (db) und den Gesamtdeckungsbeitrag (DB). Wir erinnern uns: Werden Kosten nach Stück betrachtet, sind sie in der Formel klein zu schreiben - werden Kosten in Perioden betrachtet, sind sie in der Formel großzuschreiben.

Die Berechnung eines Betriebsergebnisses mit Deckungsbeitrag wird in der Periodenbetrachtung folgendermaßen vorgenommen:

Hier gibt der Gesamtdeckungsbeitrag (DB) an, wie viel alle verkauften Produkte zur Deckung des Fixkostenblocks beitragen. Ein übliches Rechenschema ist es hierbei, von den Umsatzerlösen die fixen Kosten abzuziehen und so den Gesamtdeckungsbeitrag (DB) zu erhalten. Werden hiervon die Fixkosten subtrahiert, ergibt sich das Betriebsergebnis.

In der Stückbetrachtung wird der Deckungsbeitrag (db) folgendermaßen berechnet:

Hier gibt der Stückdeckungsbeitrag an, wie viel eine verkaufte Produkteinheit (oder auch ein Stück) zur Deckung des Fixkostenblock ist beiträgt. Hierzu werden vom Verkaufspreis die variablen Stückkosten subtrahiert, es ergibt sich der Stückkostenbeitrag (db). Subtrahiert man hier wiederum die fixen Stückkosten, ergibt sich der Gewinn oder Verlust pro Stück und somit ein sehr präzises Instrument und die Wirtschaftlichkeit eines Produkts festzustellen.

Deckungsbeitragsrechnung bei mehreren Produkten

Natürlich ist das in den allermeisten Unternehmen so, das im laufenden Betrieb nicht nur ein Produkt produziert wird. Hier stehen alle vom Unternehmen produzierten Produkte in einem kontinuierlichen Wettbewerb miteinander. Die Deckungsbeitragsrechnung für das einzelne Produkt muss sich hier mit den Deckungsbeitragsrechnungen für die anderen Produkte vergleichen lassen.

Im laufenden Betrieb muss daher stets verglichen werden, ob ein Produkt einen positiven Beitrag zur Deckung der Fixkosten leistet oder ob es nicht genug erwirtschaftet, um die Fixkosten bedienen zu können. Ist der Deckungsbeitrag des einzelnen Produktes negativ, sollte zunächst überlegt werden, ob die Kosten für das Produkt gesenkt werden kann. ist dies nicht der Fall, kann auch eine Preiserhöhung möglich sein - natürlich verringert dies die Marktakzeptanz. Greifen beide Maßnahmen nicht, sollte das Produkts aus dem Sortiment oder dem Programm eliminiert werden.

Die Deckungsbeitragsrechnung bei mehreren Produkten errechnet sich aus den Umsatzerlösen, von denen die variablen Kosten subtrahiert werden. das Ergebnis ist der Gesamtdeckungsbeitrag. Hiervon werden wiederum die Fixkosten abgezogen, das Ergebnis entspricht dem Betriebsergebnis.

H2 Ein Beispiel für Deckungsbeitragsrechnung in einem Unternehmen mit mehreren Produkten

Die Brummen AG verkauft Rasenmäher in mehreren Produktgruppen. Es gibt Handrasenmäher, Elektrorasenmäher und Rasenmäher mit Benzinmotor. Diese Produkte haben alle einen individuellen Verkaufspreis und werden in unterschiedlichen Stückzahlen hergestellt, selbstverständlich verursachen sie pro Produkt unterschiedliche variable Kosten. Die Fixkosten für das gesamte Unternehmen betragen in diesem Beispiel 500.000 EUR.

Bei der Berechnung der Deckungsbeiträge für die jeweiligen Produkte fällt auf, dass die Benzinrasenmäher einen negativen Deckungsbeitrag von -50.000 EUR aufweisen. Das Produkt weist zu hohe variable Kosten auf, ein Benzinrasenmäher hat deutlich mehr Teile als ein vergleichbares Elektrogerät und wird am Markt nicht mehr als höherwertiges Produkt akzeptiert. Der negativer Deckungsbeitrag das Benzinrasenmäher kann durch die beiden anderen Produkte nicht ausgeglichen werden. Der Deckungsbeitrag pro Stück (DB) liegt bei 480.000 EUR, das Betriebsergebnis insgesamt weist nach Abzug der Fixkosten ein Fehlbetrag von -20.000 EUR auf.

Als Sofortmaßnahme beschließt die Geschäftsführung der Brummen AG eine Preiserhöhung und einen Wechsel der Zulieferer für die Benzinrasenmäherprodukte, die Motoren können nun günstiger eingekauft werden. Gleichzeitig weist die Geschäftsführung die Abteilung an, die Deckungsbeiträge für die Benzinrasenmäher genau im Auge zu behalten. Sollte sich auch in den Folgemonaten keine Besserung des Deckungsbeitrages ergeben und er negativ bleiben, wäre die Geschäftsführung auch dazu bereit, sich aus dem Geschäft für Benzinrasenmäher zurückzuziehen - dem Elektro-Rasenmäher scheint die Zukunft zu gehören.

Bei der Gegenüberstellung der einzelnen Produkte zeigt sich allerdings auch, dass der Handrasenmäher zwar einen hohen Stückdeckungsbeitrag hat - er wird allerdings nur recht selten verkauft. Obwohl er also einen guten Deckungsbeitrag für das einzelne jeweilige Produkt aufweist, ist er kein sonderlich wichtiger Beitrag zum Unternehmensgewinn. Das wichtigste Produkt, so wird der Geschäftsführung der Brummen AG klar, ist und bleibt der Elektro-Rasenmäher.

H2 Umgang mit Produkten mit niedrigem Stückdeckungsbeitrag

Produkte mit niedrigem Stückdeckungsbeitrag sollten, rein rechnerisch betrachtet, aus dem Sortiment entfernt werden. Es gibt allerdings in der betriebswirtschaftlichen Realität gute Gründe, ein Produkt trotz eines negativen Deckungsbeitrages weiterhin in der Produktion zu halten und den Käufern anzubieten. Ein Grund kann beispielsweise sein, dass es für ein Produkt ein Partnerprodukt mit besonders gutem Deckungsbeitrag gibt.

So machen die wenigsten Unternehmen, die Tintenstrahldrucker herstellen, den eigentlichen Gewinn mit den Druckern: der Gewinn liegt im Verkauf von lizenzierten Tintenpatronen, die sich auch mit noch so raffinierten Tricks nicht durch günstigere No-Name oder Konkurrenzprodukte ersetzen lassen. Der negativer Deckungsbeitrag des Druckers wird so durch den positiven Deckungsbeitrag der Tintenpatronen ausgeglichen.

Ein anderer Grund ist eine begründete Annahme, dass ein Produkt in naher Zukunft von der Kundschaft gut angenommen wird. So lassen sich beispielsweise beim Übergang in die Massenproduktion eines Produktes die Stückkosten deutlich senken und der Deckungsbeitrag damit ins Positive drehen. Verwandt mit diesem Gedanken ist die Produktion eines Lockangebotes, welches zwar einen niedrigen Deckungsbeitrag aufweist, von den Kunden aber durch den Kauf anderer Produkte ausgeglichen wird. Ein bekanntes schwedisches Möbelhaus betreibt diese Methode in der sogenannten Markthalle seit Jahrzehnten mit großem Erfolg.

Break-even-Analyse

Die Break-even-Analyse ist die am häufigsten durchgeführte betriebswirtschaftliche Analyse und wird auch als Gewinnschwellenberechnung bezeichnet. Grundfrage ist: Ab welchem Umsatz erzielt ein Produkt Gewinn? Hierzu nutzt das klassische Break-Even Modell 1 ich Kostenfunktion aus Fixkosten und variablen Kosten sowie eine lineare Erlösfunktion (Umsatzerlöse). Zeichnet man diese Funktionen ein gemeinsames Diagramm ein, lässt sich genau ermitteln, wann die sogenannte Break-even-Menge und der sogenannte Break-even-Umsatz erreicht wird - das Produkt rutscht von der Verlust in die Gewinnzone.

Ist die Stückzahl zu gering, übersteigen die Kosten die Erlöse - es ergibt sich ein Verlust. Ist das Unternehmen gut ausgelastet, sind die Erlöse größer als die Kosten und es wird Gewinn erwirtschaftet. Die Break-even-menge ist also die Stückzahl, bei der sämtliche Kosten durch die Umsatzerlöse gedeckt sind. Preise und Kosten haben einen direkten Einfluss auf die Break-even-menge: steigt der Preis, sinkt die Break-even-Menge, da die Gewinnschwelle schneller und mit weniger Stückzahlen erreicht wird. Steigen die fixen und variablen Kosten, steigt auch die Break-even-Menge.

H2 Deckungsbeiträge durch Zusatzaufträge optimieren

Ein positiver Deckungsbeitrag ist entscheidend von der Auslastung der Produktionskapazitäten bestimmt. Liegen Teile der Produktionskapazität brach, verursachen sie dennoch Kosten - beispielsweise durch zu zahlende Löhne und Mieten. Eine Möglichkeit besteht hier in der Annahme von Zusatzaufträgen, die gegebenenfalls auch zu einem verringerten Preis angeboten werden können. Zusatzgeschäfte sind aber nur dann sinnvoll, wenn sie den Deckungsbeitrag ausgleichen oder ins Positive drehen können. Müssen beispielsweise Anpassungen an die Produktion vorgenommen werden, müssen die Kosten für diese Anpassungen in die Berechnung des Deckungsbeitrages mit eingerechnet werden.

Die Wichtigkeit von Preisuntergrenzen

Die klassische Frage aus dem Kleinanzeigen-Bereich lautet: "Wo ist ihre Schmerzgrenze?" Dies ist nicht nur eine umgangssprachliche, sondern auch eine betriebswirtschaftliche relevante Frage. Unternehmen oder Verantwortlichen Mitarbeitern in Unternehmen sollten die Preisuntergrenzen ihrer Produkte bekannt sein: Die kurzfristige Preisuntergrenze stellt beispielsweise den Preis da, zudem das Produkt einen nicht negativen, sondern gerade so ausgeglichenen Deckungsbeitrag erwirtschaftet. Fixe Kosten werden in diese Betrachtung nicht mit einbezogen, da sie kurzfristig nicht beeinflussbar sind.

In der langfristigen Betrachtung jedoch, und diese ist der kurzfristigen meist vorzuziehen, sollten auch die Fixkosten beachtet werden: Ein langfristiges Verkaufen unterhalb der individuell gesetzten Preisuntergrenzen eines Produktes verursacht zwangsläufig einen Substanzverlust in der wirtschaftlichen Aufstellung des Betriebes. Die langfristige Preisuntergrenze entspricht daher den gesamten Stückkosten, die sich aus fixen und variablen Kosten zusammensetzen.

Die Wichtigkeit des Deckungsbeitrages für die erfolgreiche Betriebsführung

Wie sich im Text zeigt, ist eine genaue Kenntnis der Berechnung und Interpretation des Deckungsbeitrages Voraussetzung für den langfristigen betriebswirtschaftlichen Erfolg eines Unternehmens. Die Teilkostenrechnung, auch als Deckungsbeitragsrechnung bekannt, ist das essentielle Werkzeug im Instrumentenkasten des Betriebswirtes. Sie dient als primäres Instrument für die Feststellung betrieblicher und marktlicher Trends, für die realistische Einschätzung der aktuellen Planung und der Zukunftsplanung und der langfristigen Festlegung strategische Unternehmensziele. Unternehmen, die Deckungsbeiträge nicht oder nicht vollständig erwirtschaften können, gehen langfristig in die Zahlungsunfähigkeit.

Dem zunehmenden Konkurrenzdruck, insbesondere durch ausländische Märkte mit geringeren Stückkosten und geringeren Fixkosten, beispielsweise durch geringere Umweltauflagen, können deutsche und europäische Unternehmen jedoch mit einigem Erfolg mit einer größeren Qualität entgegentreten, die einen höheren Verkaufspreis rechtfertigt und so einen positiven Deckungsbeitrag für die Unternehmen ermöglicht. So ist eine sorgfältige und akkurate Interpretation von Deckungsbeiträgen nicht mehr von reiner Mathematik, sondern auch von Erfahrung, den Plänen, dem Selbstverständnis und dem Standort des Unternehmens abhängig. (su)